Исплата уговорене накнаде директора по уговору о правима и обавезама за ранији период
у последње време учестало је позивање пореских обвезника од стране инспектора Пореске управе телефоном, са захтевом да ако директор није засновао радни однос код обвезника, независно од тога да ли је закључен уговор о правима и обавезама директора или није, да, ако није закључен уговор, да се закључи и уговори накнада, као и да се изврши исплата уговорене накнаде за све раније периоде (месечно) и да се платe порез и припадајући социјални доприноси.
Објашњења која дајемо у овом тексту односе се само на лица која имају статус директора и закључен уговор о правима и обавезама, али не и оснивача/члана друштва чији је директор.
Према одредби члана 48. Закона о раду, са директором се може:
– засновати радни однос закључењем уговора о раду, у којем случају директор остварује сва права из радног односа, а накнада коју прима за свој рад је зарада;
– закључити уговор о правима и обавезама директора (без заснивања радног односа), у којем случају уговорена накнада за рад нема карактер зараде и опорезује се у складу са чланом 85. став 1. тачка 5) и став 3. Закона о порезу на доходак грађана (у даљем тексту: ЗПДГ).
Накнада за рад по уговору о правима и обавезама директора без заснивања радног односа има карактер других прихода, односно на уговорену накнаду плаћа се порез на доходак грађана по стопи од 20% на основицу умањењу за 20% нормираних трошкова. На исту основицу обрачунава се и плаћа допринос за пензијско и инвалидско осигурање по стопи од 24%.
Обрачун доприноса за здравствено осигурање зависи од статуса лица, односно од тога да ли је осигурано по другом основу, па се обрачунава само допринос за ПИО, а уколико нема статус осигураног лица, поред доприноса за ПИО, обрачунава се и плаћа и допринос за здравствено осигурање.
Према томе, ако је директор са којим је закључен уговор о правима и обавезама осигуран на обавезно социјално осигурање (нпр., по основу зараде код другог послодавца, као осигураник самосталне делатности, оснивач привредног друштва, пензионер), на накнаду се плаћају порез на доходак и допринос за ПИО, а ако није осигуран на обавезно социјално осигурање, на уговорену накнаду обрачунава се и плаћа и допринос за здравствено осигурање на исту основицу као и порез (бруто приход умањен за нормиране трошкове од 20%) по стопи од 10,3%.
1. Да ли мора да се уговори накнада директора?
У мишљењу бр. 430-00-387/2018-04 од 12.10.2018. године, Министарство финансија дало је и објашњење о обавезности уговарања накнаде странцу/нерезиденту који је законски заступник/директор представништва страног привредног друштва. Напомињемо да је мишљење дато за конкретан случај, али се његова садржина односи на све директоре који закључују уговор о правима и обавезама (а не уговор о раду), и то независно од тога да ли су у питању страна или домаћа физичка лица, односно резиденти или нерезиденти. Дакле, обавеза послодавца и директора као уговорних страна јесте да уговоре висину или начин утврђивања висине накнаде и рокове њене исплате.
2. Да ли су прописани рокови за исплату
уговорене накнаде?
Према претходно наведеном мишљењу, постоји само обавеза закључивања уговора и уговарања накнаде за рад директора, а сама исплата, као и рокови исплате накнаде су ствар договора између уговорних страна. То практично значи да се рокови могу уговорити и на месечном, тромесечном, шестомесечном, годишњем и др. периоду, односно не постоји Законом о раду, нити неким другим прописом прописан рок у којем се мора уговорити исплата накнаде.
3. Да ли је пореским прописима уређена обавеза исплате уговорене накнаде директору?
Сама исплата уговорене накнаде у одређеном уговореном року, такође, није прописана Законом о раду или неким другим пореским прописом, односно, другим речима, да ли ће и када бити извршена исплата уговорене накнаде је ствар уговорних страна и Пореска управа нема законска овлашћења да наложи исплату те накнаде у уговореном року. Реч је о облигационом односу приватног права, у којем право да траже испуњење уговорних обавеза имају само уговорне стране.
4. Када доспевају за уплату порез и припадајући социјални доприноси на уговорену накнаду?
Према одреди члана 99. став 1. тачка 9) ЗПДГ, порез на остале приходе (где је укључена и уговорена накнада директора), ако је исплатилац прихода правно лице, предузетник или предузетник паушалац, порез се плаћа по одбитку од сваког појединачног оствареног прихода, а према одредби члана 101. истог закона прецизирано је да порез по одбитку из члана 99. тог закона, за сваког обвезника и за сваки појединачно исплаћени приход, исплатилац обрачунава, обуставља и уплаћује на прописани јединствени уплатни рачун у моменту исплате прихода, у складу са прописима који важе на дан исплате прихода, осим ако тим законом није друкчије прописано.
Према одредби члана 57. Закона о доприносима за обавезно здравствено осигурање, доприносе за лица која остварују уговорену накнаду исплатилац је дужан да обрачуна, обустави и уплати приликом исплате уговорене накнаде.
Према наведеном, порез и припадајући социјални доприноси доспевају у тренутку исплате уговорене накнаде, што значи да послодавац као исплатилац те накнаде има обавезу да обрачуна порез и припадајуће доприносе само приликом исплате те накнаде. Другим речима, нема доспећа пореза и доприноса без исплате накнаде, односно све док се накнада не исплаћује, нема обавезе обрачуна пореза и доприноса.
5. Ако Пореска управа инсистира на исплати уговорене накнаде у уговореним роковима за раније периоде, које стопе пореза и доприноса примењујемо (оне које су важиле за тај период или које важе на дан исплате)?
Доспеће пореза и припадајућих доприноса је у тренутку исплате накнаде, без обзира на то за који период се исплата врши, што даље значи да се примењују оне стопе пореза и социјалних доприноса које важе у тренутку исплате.
6. Како да поступимо ако порески инспектор усмено телефоном инсистира на исплати
уговорене накнаде за раније периоде?
Одредбом члана 71. Закона о пореском поступку и пореској администрацији (у даљем тексту: ЗПППА) уређено је да Пореска управа може, пре доспелости пореске обавезе, односно пре издавања опомене, пореском обвезнику да пошаље подсетник писаним или електронским путем, као и SMS поруком, односно на други начин, када је то могуће, да пореску обавезу плати о доспелости, односно да доспелу, а неплаћену пореску обавезу, са каматом обрачунатом у складу са законом, плати у року од пет дана од дана достављања подсетника за доспелу пореску обавезу.
Међутим, ако порески обвезник није, у целости или делимично, о доспелости платио порез, Пореска управа ће му послати опомену о врсти и износу пореза, односно споредних пореских давања доспелих за наплату, у року од 30 дана од дана доспелости, којом му налаже да доспели износ плати одмах, а најкасније у року од пет дана од дана пријема опомене, са обрачунатом каматом од дана издавања опомене до дана уплате доспелог пореза, односно споредних пореских давања.
Опомена садржи и поуку пореском обвезнику да у року од пет дана може са Пореском управом да расправи спорна питања у вези са врстом и износом пореза, односно споредних пореских давања доспелих за наплату.
Опомена се доставља на начин из члана 36. ЗПППА, а у циљу ефикасности шаље се, када је могуће, и електронском поштом, телефаксом, телефоном или по куриру, а ако се опомена за плаћање пореза шаље телефоном, службено лице Пореске управе о томе саставља службену белешку и улаже је у списе предмета.
Према наведеном, а по нашем мишљењу, од пореског инспектора који телефоном „доставља“ опомену о доспелом а неплаћеном порезу, треба тражити износ пореза и доприноса који су доспели а нису плаћени, као и рок од пет дана за изјашњавање по опомени. У даљем року од пет дана од дана „достављања“ опомене телефоном обвезник треба да сачини писани допис којим ће на основу навода из овог текста образложити да порез и припадајући доприноси нису доспели за наплату, јер није било исплате уговорене накнаде, при чему треба јасно нагласити да ПУ нема законско овлашћење да тражи исплату уговорене накнаде.
ЗАКЉУЧАК:
Имајући у виду све наведено, Пореска управа нема законска овлашћења да захтева исплату накнаде (било за протекле године, било за текући период), већ само да тражи на увид уговор о правима и обавезама директора, како би се извршила провера да ли је накнада уговорена. Доспеће пореза и припадајућих доприноса је у тренутку исплате накнаде, без обзира на то за који период се исплата врши, што даље значи да се примењују оне стопе пореза и социјалних доприноса које важе у тренутку исплате. У случају исплате уговорене накнаде за раније периоде, не постоји обавеза обрачуна камате за неблаговремено плаћене јавне приходе, јер доспеће пореза и доприноса није настало у ранијим годинама, већ оног дана када је извршена исплата.
